Finanční úřad zjistil, že se jistá paní stala vlastníkem řady nemovitostí, které byly dříve pronajímány. Manžel totiž své manželce daroval nemovitosti, a to 8 bytových domů, v nichž se nachází celkem 67 bytů určených k pronájmu. Bylo by krajně podivné, aby nadále, poté, co se změnil vlastník nemovitostí, už byty pronajímány nebyly. A samozřejmě finanční úřad přišel na to, že manželka v pronájmu bytů pokračovala, aniž by však poté podala daňové přiznání. Finanční úřad ji proto vyzval, aby daňová přiznání podala, na což paní vůbec nereagovala.
A tak úřad došel k závěru, že paní nesplnila důkazní povinnost, a daň tedy nelze stanovit dokazováním. A tak sám finanční úřad v průběhu daňového řízení prováděl úkony za účelem správného zjištění a stanovení daně.
V tomto příběhu vám popíšeme ilustrativní příklad, jak daňová správa postupuje, když někdo nepřizná příjmy z pronájmu. A současně jde o exemplární případ „občanské odvahy“, když se někdo nenamáhá přiznat, resp. nebojí se nepřiznat příjmy, které má z komerčního pronájmu nemovitosti.
Jaké pomůcky pro stanovení daňové povinnosti použil finanční úřad
Jako základní, ale zdaleka ne jedinou, pomůcku pro příjmy i výdaje poplatníka použil finanční úřad daňové přiznání manžela na dani z příjmů fyzických osob za předchozí zdaňovací období. Manželka i nadále vlastnila tytéž nemovitosti, které pronajímal předtím manžel. Správce daně však nebyl schopen stanovit celkový počet nájemců v jednotlivých objektech a výši nájmů v jednotlivých bytech, popřípadě počet neobsazených bytů.
Správce daně proto jako pomůcku pro výpočet průměrné ceny měsíčního nájmu použil smlouvy o nájmu, které získal od úřadu práce na základě výzvy k poskytnutí informací. Nájemci si totiž žádali o sociální dávky na bydlení. Výplata příspěvku na bydlení je přitom podmíněna úhradou nájemného.
- Z podkladů úřad zjistil, že za jednotlivé byty bylo stanoveno průměrné nájemné ve výši 5605 Kč. Ovšem pracoval ku prospěchu poplatníka s nižší částkou.
- Částka 4086 Kč (průměrný měsíční příjem z nájmu bytu se zohledněním obsazenosti bytů) je cca o čtvrtinu nižší než průměrné nájemné stanovené z nájemních smluv získaných správcem daně od úřadu práce, což by mohlo zohledňovat případnou neobsazenost bytů, a tvoří tak výhodu daňového subjektu.
Finanční úřad postupoval férově, když nepočítal s valorizovaným nájemným, ale naopak výdaje poplatníka o inflaci navýšil.
Další výhodou pro hříšnici bylo, že správce daně nenavýšil příjmy o míru inflace (v daném období 3,3 % za rok). Naopak o míru inflace navýšil výdaje pronajímatelky.
- Jako pomůcku ke stanovení výdajů poplatníka použil správce daně výdaje za předchozí zdaňovací období v částce 2 130 146 Kč.
- Správce daně přihlédl k míře inflace a navýšil paní daňové výdaje o 3,3 %, tj. 2 130 146 Kč + 70 295 Kč = 2 200 441 Kč.
- Základ daně z příjmů fyzických osob byl stanoven tak, že správce daně odečetl od částky příjmů částku výdajů a stanovil výslednou hodnotu základu daně ve výši 1 084 709 Kč.
- Kromě již zmíněných výhod správce daně uplatnil pronajímatelce též slevu na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob ve výši 24 840 Kč a daňové zvýhodnění na tři vyživované děti v celkové výši 40 212 Kč.
Když začala pronajímatelka trochu spolupracovat, moc si nepomohla
Paní posléze předložila fotografie z několika poškozených bytů. Ovšem správce daně konstatoval, že z nich nelze zjistit, z jakých prostor byly pořízeny ani v jakém období byly pořízeny. Zdůraznil, že neobsazenost bytů byla zohledněna částkou 1 221 270 Kč při konstrukci pomůcek.
Odvolací finanční ředitelství uložilo finančnímu úřadu doplnit dokazování. Byla provedena kontrolní prohlídka domů, která přinesla zjištění, že některé bytové domy sice byly v havarijním stavu, ale přesto byly obydleny nájemníky. Dále finanční orgán pracoval s informacemi od vodárenské společnosti a z evidence obyvatel, aby zjistil obsazenost domů.
Správce daně vyzval majitelku, aby prokázala to, čím se bránila, tedy neobsazenost bytů, poskytování úvěrů na pronajímané nemovitosti, technický stav nemovitostí a podobně. Úřad nakonec dospěl k závěru, že v rozhodné době bylo obsazeno cca 55 ze 67 bytů. Odvolací finanční ředitelství potvrdilo závěry finančního úřadu a odvolání majitelky nemovitostí zamítlo.
Majitelka nemovitostí ovšem uspěla u krajského soudu, který rozhodnutí odvolacího ředitelství zrušil. Soud uznal námitku, že pomůcka v podobě daňového přiznání manžela nebyla dostatečně spolehlivá. Nebylo spolehlivě zjištěno, že přiznané příjmy pocházely pouze právě z nemovitostí, které manžel daroval manželce, nová majitelka také namítala, že dříve bylo zohledněno i dlužné nájemné za předchozí roky.
Proto naopak státní orgán podal kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu (NSS) a ten ji v rozsudku 1 Afs 174/2019 ze dne 30. dubna 2020 uznal za důvodnou. Takže spor u vrcholného soudu skončil vítězstvím daňové správy. Jenže tím ještě neskončil celý spor.
Daňový subjekt (ten, kdo má platit) má důkazní povinnost vůči finančním orgánům
NSS připomenul, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně.
Stanovení daně dokazováním je primárním způsobem stanovení daňové povinnosti. Podle ust. § 92 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v tvrzení či jiných podáních, případně ty skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván.
Jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (např. v nálezu spis. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996, který byl pro svůj význam vyhlášen též pod č. 130/1996 Sb. ve Sbírce zákonů), zákon nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí sám daňový subjekt. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má přitom některé výjimky – ve věci stěžovatelky je podstatné zejména ust. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Když poplatník nespolupracuje a nedodá podklady
Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. Daňový řád v ust. § 98 odst. 3 uvádí demonstrativní výčet pomůcek. Správci daně však není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku, existuje zde tak určitá míra správní úvahy správce daně. Lze však konstatovat, že daňový řád klade požadavek na výsledné stanovení daně dle pomůcek tak, aby byla daň stanovena dostatečně spolehlivě (ust. § 98 odst. 4 daňového řádu).
Nejvyšší správní soud schválil postup správců daně
V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je však nutno vycházet z předpokladu, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem.
Nejvyšší správní soud připomenul a kvitoval postup, že správce daně na základě nájemních smluv získaných od úřadu práce (nikoliv na základě daňového přiznání srovnatelného subjektu na dani z příjmů fyzických osob za dřívější zdaňovací období) vyčíslil cenu průměrného nájmu za byt vlastněný majitelkou (5605 Kč).
S ohledem na neobsazenost bytových domů správci daně přistoupili k tomu, že tuto průměrnou cenu za pronájem bytu snížili o cca jednu čtvrtinu (25 %) na 4086 Kč za měsíční nájem bytu. Dále zohlednili inflaci, kterou nepřipočetli k výši nájmů, ale toliko k výdajům poplatníka. Správci daně přitom obsazenost bytových domů přezkoumávali skrze průměrnou spotřebu vody, údaje získané z místních šetření nemovitostí ve vlastnictví majitelky a evidence obyvatel.
Postup finančních orgánů nebyl mechanický a zjednodušující skutečnost
Správci daně tedy mechanicky nepřevzali průměrný příjem z pronájmu bytu dle daňového přiznání srovnatelného subjektu (předchozího daňového přiznání manžela), jak mylně hodnotil postup krajský soud, ale konfrontovali jej s celou řadou zjištěných skutečností, přičemž průměrnou výši měsíčního nájmu za byt stanovili z nájemních smluv získaných od úřadu práce. To však právě krajský soud nezohlednil.
Správci daně přitom nepostupovali mechanicky podle daňového přiznání srovnatelného subjektu. A tak Nejvyšší správní soud svým rozsudkem rozhodnutí krajského soudu, který ve prospěch majitelky nemovitostí nesprávně hodnotil postup správce daně za mechanický dle daňového přiznání srovnatelného subjektu, zrušil.
Další a další posuzování věci
Krajský soud tedy musel rozhodovat znovu a napravit svá pochybení. O to se pokusil a posléze naopak zamítl žalobu majitelky nemovitostí na zrušení rozhodnutí finančního orgánu. Proti tomu se ovšem bránila další kasační stížností ve věci k Nejvyššímu správnímu soudu naopak majitelka.
Nejvyšší správní soud pak svým rozsudkem spis. zn. 1 Afs 494/2020 ze dne 12. 5. 2022 rozhodl tak, že rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc byla znovu vrácena odvolacímu finančnímu ředitelství. To zhodnotilo, že pokud správce daně stanovil počet pronajímaných bytů odhadem nemajícím patřičný podklad ve zjištěných skutečnostech, nejde o spolehlivě stanovenou daň. Jak vidno, někteří daňoví poplatníci dají daňové správě jak se říká zabrat.
ČLÁNKY DO MAILU