Plátce daně (obchodní společnost) podal dne 23. 7. 2012 přiznání k dani z přidané hodnoty (DPH) za 2. čtvrtletí 2012, a to prostřednictvím své datové schránky, ve formátu *.pdf
. Příslušný finanční úřad jej nejprve vyzval 14. 8. 2012 k odstranění vady podání, neboť pokyn daňové správy (D-349) stanoví pro přiznání k DPH formát *.xml
. A poté, pro neodstranění vady (když společnost výzvě nevyhověla a daňové přiznání v požadovaném formátu nepodala), prohlásil podání za neúčinné. Společnost se proti tomu ohradila žalobou. Zdůrazněme, že přístup finančního úřadu byl opravdu projevem čiré byrokracie a přepjatého lpění na formalitách. Firma se totiž řádně přiznala k dani, vyčíslila a zaplatila daň, ale finanční úřad rozhodl, že přiznání podáno nebylo, bazíroval na podání daňového přiznání v jemu vyhovujícím formátu.
Soudci už byli vstřícnější, ale finančáci trvali na svém
Krajský soud, na který se poplatník obrátil, dospěl k závěru, že žalovaný úřad postupoval v rozporu s ust. § 74 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, když společnost vyzval k odstranění vady podání pouze z důvodu jiného formátu podání (*.pdf
namísto formátu *.xml
vyžadovaného pokynem D-349). Krajský soud rozebral, že nástroj popsaný v ust. § 74 daňového řádu – směřující k odstranění vad podání – slouží k tomu, aby se z nesrozumitelného či nejednoznačného podání stalo podání srozumitelné a jednoznačné. S neodstraněním takto zásadních vad spojuje daňový řád také velmi zásadní následek – deklarování neúčinnosti podání. V daném případě však bylo dané přiznání srozumitelné, jednoznačné a mělo stejnou strukturu jako předepsaný tiskopis. Jediný rozdíl spočíval v možnostech jeho následného zpracování.
Podání ve formátu *.xml
by správce daně mohl rovnou (elektronicky) zpracovat, zatímco s podáním ve formátu *.pdf
, doručeným prostřednictvím datové schránky, mohl nakládat jen
jako s listinou (tiskovým výstupem z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem
), což však nijak nebránilo jejímu dalšímu zpracování a vyměření daně. Přesto byla společnost nezákonně vyzvána k odstranění vady a poté bylo její podání prohlášeno za neúčinné. Společnost se tedy ocitla v situaci, jako by žádné přiznání nepodala. Krajský soud proto určil, že provedený zásah (spočívající ve vydání výzvy dne 14. 8. 2012 a následném prohlášení neúčinnosti podání ze dne 23. 7. 2012) byl nezákonný. Proti takovému rozsudku si podal kasační stížnost finanční úřad – a neuspěl. Nejvyšší správní soud ji zamítl rozsudkem spis. zn. 2 Afs 25/2015 – 38, ze dne 3. ledna 2018.
Nejvyšší správní soud konstatoval, že obsah podání – daňového přiznání, které došlo ve formátu *.pdf
správci daně datovou zprávou, je funkčním ekvivalentem podání, které by bylo učiněno na papírovém formuláři. Z hlediska možnosti zpracování daňového přiznání při správě daní tedy uvedený úkon žádnou funkční vadou netrpí. Způsobilé k projednání tedy dané podání zcela jistě bylo.
Úloha formulářů ve státní správě
Nejvyšší správní soud se v odůvodnění svého rozsudku zabýval povahou formulářů, které státní správa používá a jejichž vyplňování vyžaduje. Formulář jako takový lze považovat za nástroj pro strukturování a zároveň jisté zjednodušení košaté
životní reality, trefně uvedl NSS. Formulář umožňuje údaje potřebné pro administraci určité záležitosti vtěsnat
do předem připravených kategorií (jež obvykle mají ve formuláři podobu pokračování kolonek, které je nutno určitým způsobem vyplnit). Současně je nástrojem vhodným k tomu, aby finanční úřad, jenž formulář přijímá, rychle a jednoduše ověřil, že nic podstatného nebylo žadatelem či jinou osobou, která s finančním úřadem vchází ve styk, opomenuto mu sdělit.
Na druhé straně po osobě, jež má formulář vyplnit, není požadováno v zásadě nic navíc oproti činění běžného, neformulářového podání. Poskytuje úřadu zásadně tytéž informace, pouze v předem stanovené struktuře. Soud konstatoval, že požadavek učinit podání na formuláři, je-li tato povinnost dostatečně jednoznačně formulována, je pak legitimní zejména tehdy, vyžaduje-li povaha vyřizované věci vysokou míru jistoty o tom, že finanční úřad dostává v podání od jednotlivce všechny potřebné informace a že tyto informace jsou (přinejmenším na první pohled) dostatečně přesné a spolehlivé.
Určitá míra formalismu a byrokracie je přijatelná
Nejvyšší správní soud tedy neodmítl formuláře daňové správy nebo jiných státních orgánů jako takové. (Takže byste neuspěli, kdybyste se k dani přiznali na kusu papíru, kde byste třeba i uvedli potřebné údaje, ale nebylo by to v patřičné podobě – předepsané formě podání.)
Ostatně NSS odkázal na své dřívější rozhodnutí ve věci spis. zn. 6 Ads 32/2014, kdy akceptoval, že nepodání žádosti o důchod na předepsaném formuláři činí podání neúčinným. Velmi zjednodušeně řečeno, připomněl, že v řízení o žádosti o důchod je jen velmi obtížně představitelné, že by je bylo možno rozumně vést, aniž by žadatel poskytl na správu sociálního zabezpečení strukturovaný soubor informací, jenž bude podkladem zkoumání podmínek nároku na důchod a výpočtu důchodu. Proto lze podání žádosti o důchod na formuláři (tedy v předem stanovené strukturované podobě) považovat za velmi žádoucí (byť jistě ne zcela nezbytné).
Ovšem zároveň NSS konstatoval, že ve sporu firmy jako daňového poplatníka a finančního úřadu jde o něco poněkud jiného. Nejde tu o to, zda úřad dostane od jednotlivce podání na formuláři, anebo nikoli. O povinnost podání na formuláři učinit strany spor nevedly. Vedly spor o to, zda podání ve formátu *.pdf
, tedy v určité technické podobě formuláře, s níž zákon výslovně nepočítá, ale která je schopna splnit svoji funkci po obsahové stránce úplně stejně jako jiná technická podoba formuláře, se kterou naopak zákon výslovně počítá (formulář v papírové, tedy listinné podobě), je třeba považovat za takové podání, které, slovy zákona, nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní. A to zjevně naplněno není. Účinky pro správu daní, tedy poskytnutí správci daní takového souboru informací v předem určené struktuře, že s ním správce daně může dostatečně jednoduše pracovat a může se spolehnout aspoň v základní rovině na jeho přesnost a spolehlivost, je i u podání ve formátu *.pdf
bez jakýchkoli pochyb zajištěna.
Soud rozhodl jasně
Finanční úřad dostal potřebná data v takové struktuře, která mu umožnila bez neúnosných těžkostí stanovit daň. Co zajištěno není, je způsobilost takto poskytnutých dat pro strojové zpracování ve specifických podmínkách daňové správy, která se rozhodla pracovat s formátem *.xml
. Zjednodušeně řečeno – není zajištěno dodání datového souboru nejen v potřebné logické a systematické struktuře, ale i v takovém datovém formátu, který je jednoduše využitelný v konkrétních podmínkách daňové správy (zejména s ohledem na jí používané počítačové programové vybavení).
Tento chybějící nadstandard
by však mohl být považován u podání učiněného ve formátu *.pdf
za důvod jeho neúčinnosti pouze za předpokladu, že by rozhodná úprava v daňovém řádu obsahovala požadavky na poplatníka, jako tomu bylo v případě žádosti o důchod. Jenže tak tomu u přiznání k dani nebylo. Přitom uvedené závěry ohledně daňového přiznání můžeme vztáhnout i na jiná podání, třeba na kontrolní hlášení apod.
Pravidla hry nemůže určovat úředník, ale obecně závazný právní předpis
Finanční správa si nemůže určovat pouhými pokyny datový formát podání. Taková pravidla by musel stanovit obecně závazný právní předpis, tedy přinejmenším vyhláška Ministerstva financí. Nemohou si je stanovovat úředníci nebo úřady. Nicméně ani to by možná nemuselo k právní konformitě stačit.
Hospodářské noviny dne 10. ledna 2018, když o případu referovaly, citovaly soudce Karla Šimku, jenž je předsedou senátu NSS, který příslušný rozsudek vydal: Není možné, aby úředník určil, že elektronicky lze podat přiznání pouze v jednom formátu a daňová správa to oznámila někde na webu. Jde o pravidlo, které má dopad na všechny poplatníky a musí ho stanovit vyhláška ministerstva financí.
S první větou není důvod polemizovat, mohu se pod ni podepsat, avšak u druhé může jít o nepřesné uvedení soudcova výroku nebo nepochopení názoru soudce, protože podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR je soudce při rozhodování vázán toliko zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu. Je (sám) oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu (nařízení vlády nebo vyhlášky ministerstva) se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou (aniž by musel věc, jako je tomu v případě zákona, pokud dospěje k názoru, že je v rozporu s Ústavou, předkládat Ústavnímu soudu). O tom, že se nebude řídit vyhláškou, nebude ji aplikovat, může rozhodnout soud sám. A právě ve světle odůvodnění rozsudku NSS spis. zn. 2 Afs 25/2015 – 38, ze dne 3. ledna 2018, by pouhé přenesení požadavků – na poplatníka vznášených z pokynu – do vyhlášky zřejmě bylo nedostatečné, vyhláška by mohla být shledána neústavní.
Spory možná neskončily, poplatníci se mohou bránit
Hospodářské noviny požádaly o vyjádření i Generální finanční ředitelství. Michaela Hošťálková z jeho tiskového oddělení uvedla, že od září 2016 platí jiná právní úprava: Ta současná říká, že podání, u kterého je povinnost učinit jej elektronicky a které není učiněno datovou zprávou ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně, je neúčinné.
Jenže je otázka, zda tato praxe, kterou odsuzuje rozhodnutí NSS, není protiústavní. Z jiného případného sporu občana nebo firmy se státem a jeho finanční správou mohou vzejít právě takové závěry.
